Получайте мгновенные оповещения
о главных событиях
Расчет по страховым взносам сдается до 31 июля

Сдать бесплатно через Контур.Экстерн

31
Вход на сайт
Регистрация
Вход для зарегистрированных:
Войти
Закрыть
Восстановление пароля
Регистрация
Отправить
Восстановление пароля
Ведите учет и сдавайте отчетность. Веб-сервис для предпринимателей
С 1 июля в ККТ должен быть фискальный накопитель Купить фискальный накопитель и услуги ОФД

Материалы по теме
13 мая 2010
С заявлением об отсрочке или рассрочке по уплате ЕСН нужно обращаться в ФНС России
29 марта 2010
26 февраля 2010
Минфин разъяснил, что сейчас делать с переплатой по ЕСН

Выплаты сотрудникам по трудовым и гражданско-правовым договорам: как сэкономить на уплате ЕСН

17 ноября 2008

Несмотря на то, что единому социальному налогу в Налоговом кодексе посвящено всего 11 статей, вопросов при его исчислении возникает отнюдь не меньше, чем по НДС или налогу на прибыль. Сегодня мы остановимся на весьма актуальном (особенно в конце года, когда суммы выплат работникам достигают внушительных размеров) вопросе: как правильно применять регрессивную ставку ЕСН, если сотруднику начислялась не только заработная плата, но и авторские гонорары, и доходы по договорам гражданско-правового характера.

Сколько баз у ЕСН — три или одна?

На первый взгляд, ничего сложного в данной ситуации нет. Регрессивная ставка применяется, если сумма выплат физическому лицу превысила 280 тыс. рублей (ст. 241 НК РФ). Однако, если выплаты эти неоднородны, т.е. включают в себя не только зарплату, но и, например, выплаты по договору подряда или авторские вознаграждения, начинаются проблемы. Дело в том, что два последних вида выплат освобождены от ЕСН в части, зачисляемой в Фонд социального страхования. При этом норма, вводящая такое послабление, сформулирована крайне неудачно:

Цитата (п. 3 ст. 238 НК РФ):
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Как видим, речь идет о формировании налоговой базы по ЕСН. Именно это и порождает проблемы.

Возьмем простой пример:
«... организация «Радость» с января по ноябрь 2008 г. начислила сотруднику отдела продаж И.П. Горбачеву заработную плату по трудовому договору в размере 270 000 руб. Кроме того, в августе 2008 г. Горбачеву было начислено вознаграждение по договору подряда в сумме 20 000 руб.»

Как видим, общая сумма выплат в нашем примере превышает 280 тыс. рублей, а значит, у организации есть право на применение регрессивной ставки налога. В то же время 20 тыс. рублей, начисленных по договору подряда нужно исключить из налоговой базы на основании п. 3 ст. 238 НК РФ в части налога, уплачиваемой в ФСС. И как следствие налоговая база станет уже меньше 280 тыс. рублей, а значит, применять регрессивную ставку уже нельзя...

Сейчас на практике данная коллизия решается довольно просто: в части федерального бюджета, а также бюджетов фондов медстраха применяется регрессивная ставка, а в отношении ФСС — общая. Такой порядок, в частности, вытекает и из формы индивидуальной карточки по учету выплат физлицам, утвержденной налоговыми органами, и из формы декларации по ЕСН.

При таком подходе в нашем примере налог составит:
— в федеральный бюджет 56790 руб. (56000+7,9% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
— в ФСС 7830 руб. (270 000x2,9%)
— в ФФОМС 3140 руб. (3080+0,6% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
— в ТФОМС 5650 (5600+0,5% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
 Итого: 73410 руб.

Однако такой подход приводит к тому, что вместо налоговой базы по ЕСН у налогоплательщика появляются отдельные налоговые базы по суммам, составляющим ЕСН (налоговая база по федеральному бюджету, налоговая база по ФСС, налоговая база по ФФОМС и налоговая база по ТФОМС).  А это уже не соответствует Налоговому кодексу: согласно статье 17 НК РФ каждый налог имеет одну налоговую базу. Да и статья 237 НК РФ, дающая определение налоговой базы по ЕСН, не предусматривает разделения этой базы на составные части.

Единый налог един

Давайте еще раз обратимся к формулировке п. 3 ст. 238 НК РФ: «в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) <> не включаются...».

Как видим, законодатель не говорит, что есть некая налоговая база по ФСС. Он говорит лишь о том, что в расчете части суммы налога, которая зачисляется в ФСС, не участвуют выплаты по гражданско-правовым договорам. То есть речь идет о сумме налога, а не о налоговой базе. И именно от этого и нужно отталкиваться при решении вопроса о применении ставки.
Итак, налоговая база по ЕСН согласно п. 1 ст. 237 НК РФ — это сумма выплат и иных вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц. Именно об этой базе идет речь в ст. 241 НК РФ, которая устанавливает регрессивные налоговые ставки в зависимости от ее величины. При таком подходе ко всем выплатам в пользу физического лица должна применяться одинаковая ставка. В нашем примере это будет регрессивная ставка для налоговой базы от 280001 рубля до 600000 рублей (п. 1 ст. 241 НК РФ). Но при этом возникает вопрос: как исключить из части налога, уплачиваемой в ФСС, выплаты по гражданско-правовым договорам?

Здесь возможны два варианта. В первом случае налог рассчитывается от всей налоговой базы, т.е. со всех выплат в пользу физического лица по соответствующим ставкам. А затем, полученная сумма налога в части, подлежащей уплате в ФСС, расчетным путем уменьшается на сумму налога, приходящуюся на выплаты по гражданско-правовым договорам.

При такой схеме в нашем примере налог составит:
— в федеральный бюджет 56790 руб. (56000+7,9% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
— в ФСС 7654 руб. (сначала определяем сумму налога, подлежащую уплате в ФСС, она составит 8220 руб. (8120 руб.+1% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.). Затем уменьшим ее на  выплаты по гражданско-правовым договорам. Исходя из того, что налог с 290 тыс. составляет 8220 руб., налог с 20 тыс. составит 566 руб. (20000x((8220x100%)/290000)). Соответственно, сумма ЕСН в части ФСС уменьшается на 566 рублей (8220-566=7654)).
— в ФФОМС 3140 руб. (3080+0,6% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
— в ТФОМС 5650 (5600+0,5% от суммы, превышающей 280 тыс. руб.)
 Итого: 73234 руб.

Второй вариант более опасный, т.к. подразумевает еще большее снижение суммы налога. В то же время он основан на буквальном толковании Налогового кодекса. Согласно пункту 1 статьи 241 НК РФ, ставка ЕСН в части ФСС для налоговой базы от 280001 рубля до 600000 рублей составляет 8120 руб.+1,0% от суммы, превышающей 280 тыс. руб. Обратите внимание, здесь не указано, что «сумма, превышающая 280 тыс. руб.» — это налоговая база по ЕСН. Значит, можно сделать вывод, что речь идет именно о сумме выплат, по которым уплачивается ЕСН в части ФСС. Соответственно если эта сумма не превышает 280 тыс. рублей (как в нашем примере), то сумма налога в ФСС составит 8120 руб., поскольку брать 1 процент просто не от чего. Затем, согласно пункту 3 статьи 238 НК РФ эту сумму нужно уменьшить на выплаты по гражданско-правовым договорам.

При использовании этого варианта в нашем примере налог составит:
— в федеральный бюджет 56790 руб. (56000+7,9% от суммы, превышающей 280 тыс.)
— в ФСС 7520 руб. (сумма ЕСН в части ФСС— 8120 руб., выплаты по ГПД — 20 тыс. руб.).
Исходя из того, что налог с 270 тыс. составляет 8120, налог с 20 тыс. составит 600 руб. ((20000x(8120x100%)/270000)). Соответственно, сумма ЕСН в части ФСС уменьшается на 600 рублей 8120-600=7520.
— в ФФОМС 3140 руб. (3080+0,6% от суммы, превышающей 280 тыс.)
— в ТФОМС 5650 (5600+0,5% от суммы, превышающей 280 тыс.)
Итого: 73100 руб.

Как видим, данные варианты расчета налога выгоднее для организации. И кажущиеся небольшими разницы на самом деле таковыми не являются. Ведь в примере рассмотрена выплата в расчете всего лишь на одного сотрудника и при минимальном доходе, дающем право на регресс. Соответственно в реальных условиях снижение налога на 300-500 руб. в расчете на весь персонал организации  будет означать куда более значимую экономию.

Карточки и декларации – не указ

В заключение скажем несколько слов об утвержденных контролирующими органами документах, которые не предусматривают возможности правильного формирования налоговой базы по ЕСН. Как уже упоминалось, и индивидуальная карточка учета выплат (утв. Приказом МНС России от 27.07.2004 N САЭ-3-05/443), и действующая форма налоговой декларации, фактически вводят вместо единой налоговой базы по ЕСН несколько «подбаз» — по федеральному бюджету, по ФСС, по ФФОМС и ТФОМС. Поэтому, бухгалтер, решивший рассчитать налог по правилам НК РФ, столкнется с трудностями при заполнении данных документов. В частности, заполнить их в полном соответствии с инструкциями не получится, что несомненно, может повлечь конфликт с налоговой инспекцией.

В то же время, нужно помнить, что форма индивидуальной карточки учета выплат является рекомендованной, а не обязательной, о чем прямо сказано в п. 3 приказа, утвердившего эти формы. Поэтому налогоплательщик вправе внести в нее необходимые коррективы.

Декларация тоже не является решающим аргументом в пользу «официального» варианта с несколькими «подбазами». Невозможность отразить в декларации те или иные суммы, еще не значит, что подобные действия запрещены в принципе. В качестве подтверждения этого вывода можно привести порядок налогообложения убытка, полученного при дальнейшей переуступке права требования. Действующая форма декларации по налогу на прибыль (стр. 50, 60 Листа 02, стр. 090, 360 Приложения 3 к Листу 02) не дает возможности учесть этот убыток при расчете налоговой базы. Однако суды единодушно признают такую возможность (постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.02.08 по делу № А05-13854/2006; постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.07 № Ф04-6707/2007(38640-А67-15) по делу № А67-9952/2006; постановление ФАС Уральского округа от 06.10.05 № Ф09-4483/05-С7).

Источник: БухОнлайн.ру Автор: А.Е. Смирнов, юрист

Закладка перемещена в  Отменить перемещение

Написать комментарий или задать вопрос
закрыть
Для корректного отображения сайта установите новую версию браузера Обновить браузер