Получайте мгновенные оповещения
о главных событиях
 
 
Вход на сайт
Регистрация
Вход для зарегистрированных:
Войти
Закрыть
Восстановление пароля
Регистрация
Отправить
Восстановление пароля
Ведите учет и сдавайте отчетность. Веб-сервис для предпринимателей
С 1 июля в ККТ должен быть фискальный накопитель Купить фискальный накопитель и услуги ОФД

Как вести раздельный учет НДС: о составлении пропорции, книге покупок и правиле «пяти процентов»

11 июня 2009

В предыдущей статье ведущий налоговый консультант ООО «Консалтинговая группа «Такс Оптима» Альбина Островская прокомментировала общие правила ведения раздельного учета НДС по облагаемым и не облагаемым налогом операциям. В этой статье она отвечает на вопросы, связанные с расчетом пропорции, заполнением книги покупок и применением правила «пяти процентов», которое освобождает некоторые организации от ведения раздельного учета.

Пропорция для распределения НДС: выручка с НДС или без?

Прежде мы вели речь о прямых расходах. Но организация также несет косвенные (общехозяйственные) расходы, которые одновременно участвуют как в облагаемых, так и в необлагаемых НДС операциях. Это арендная, плата, коммунальные расходы и т.д. Вот здесь уже бухгалтер не может сразу сказать, на какой субсчет 19-го счета отнести сумму учтенного в этих расходах НДС. В такой ситуации сумму «входного» налога надо определять расчетным путем, используя соответствующую пропорцию.
Пропорция «определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период».

Налоговый кодекс не разъясняет, какую именно стоимость товаров (работ, услуг) надо брать при расчете пропорции: с НДС или без НДС? Конечно, по необлагаемым операциям выручка не содержит в себе сумму налога. Но вот в облагаемых товарах (работах, услугах) НДС «сидит». Как же быть в этой ситуации бухгалтеру, собирающемуся определять пропорцию в целях распределения входящего НДС?

Конечно, организациям выгоднее брать в расчет показатель выручки, включающий в себя НДС. В этом случае «облагаемая доля» будет больше, соответственно, и сумма налогового вычета окажется больше. Но чиновники считают, что организациям следует брать выручку без НДС. При этом они ссылаются на сопоставимость показателей (письмо Минфина России от 20.05.05 № 03-06-05-04/137).

Если анализировать судебную практику по данному вопросу, то она противоречива. Раньше суды нередко принимали решения в пользу организаций (см., например, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.07 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42)). Но в прошлом году Президиум Высшего арбитражного суда встал на сторону контролирующих органов (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.08 № 7185/08). Поэтому можно сказать, что шансы оспорить позицию налоговиков у организаций теперь невысокие.

Пропорция по данным квартала: сложности

Как уже говорилось ранее, пропорция для распределения НДС рассчитывается по показателям выручки за налоговый период. Раньше, когда налоговым периодом являлся месяц, проблемы с раздельным учетом не возникало. Но с изменением налогового периода (вместо месяца — квартал) у организаций стали возникать сложности при ведении раздельного учета. Ведь отчетным периодом в целях бухгалтерского учета является месяц.

Наглядный пример: основное средство (которое будет участвовать в обоих видах деятельности) приобретено и учтено в январе. Сумму «входного» НДС по нему бухгалтер может распределить только по итогам 1-го квартала, то есть в начале апреля. Это значит, что и окончательную стоимость по объекту (которая включит в себя часть «входного» НДС) организация сможет определить только в апреле. Но приходовать-то основное средство нужно в январе! И начисление амортизации по нему следует начинать уже с февраля.

Советовать «попридержать» перенос стоимости объекта со счета 08 на счет 01 неправильно, так как это будет противоречить и ПБУ 6/01 и главе 25 Налогового кодекса. Кроме того, такой подход обернется налоговыми рисками по налогу на имущество.

В итоге возникает вопрос: куда деть ту часть «входного» НДС, которая не подлежит вычету, так как относится к необлагаемому виду деятельности? По-хорошему, она должна учитываться в первоначальной стоимости ОС. Но на момент формирования первоначальной стоимости величина не подлежащей вычету части НДС неизвестна.

Пропорция по данным квартала: оптимальный вариант

На наш взгляд, в описанной ситуации самым оптимальным вариантом является пересмотр первоначальной стоимости «задним числом» (то есть с января) и пересчет сумм амортизации за февраль-март. Для целей налога на прибыль такой пересчет не будет иметь особых последствий, так как первую декларацию по налогу на прибыль организация представит только в апреле. И к тому моменту там будет указана правильная сумма амортизации, начисленная с откорректированной первоначальной стоимости. Правда, этот вариант не очень удобен для тех, кто исчисляет налог на прибыль ежемесячно, исходя из фактической прибыли.

По сути, предлагаемый вариант очень напоминает исправление организацией ошибки. Безусловно, бухгалтер делает перерасчет не вследствие допущения им ошибки (ведь он в январе все делал правильно). Однако в подобной ситуации мы считаем такие действия бухгалтера допустимыми. Ведь они помогут избежать нарушений налогового законодательства и налоговых рисков. Хотя заметим, что ПБУ 6/01 в данном случае все равно нарушается. Но идеального варианта, который позволил бы учесть все нормы (и бухгалтерские и налоговые), к сожалению, пока не существует.

Некоторые специалисты предлагают исчислять пропорцию ежемесячно, но мы считаем такой подход рискованным. Минфин достаточно ясно выразил свое неприятие подобного метода. В официальных разъяснениях (письма от 26.06.08 № 03-07-11/237, от 12.11.08 № 03-07-07/121) Минфин указал: пропорцию для расчета сумм НДС надо рассчитывать по данным текущего налогового периода, то есть квартала.

А некоторые организации и вовсе рассчитывают пропорцию по данным выручки за предыдущий квартал. Они полагают, что закрепив такой вариант в учетной политике, они обезопасят себя он претензий со стороны ИФНС. Однако риски все равно существуют. Например, столичные налоговики находят такой подход незаконным (письмо УФНС по г. Москве от 29.12.07 № 19-11/125469).

Когда внести данные в книгу покупок?

Вопрос с заполнением книги покупок возникает из-за того, что на момент получения от поставщика счета-фактуры по расходам, относящимся как к облагаемым, так и к необлагаемым операциям, неизвестна пропорция, по которой «дробится» НДС. Дело в том, что в обычной ситуации «входной» счет-фактура регистрируется в книге покупок сразу. При этом обязательно должна соблюдаться хронология. Но в данной ситуации организации не могут воспользоваться этим порядком, так как в книгу покупок должна попасть только та часть «входного» налога, которая относится к операциям, облагаемым НДС. А эту часть бухгалтер на момент получения счета-фактуры от поставщика еще не знает. Он ее может определить лишь по итогам налогового периода, то есть по итогам квартала.

Некоторые регистрируют счет-фактуру в книге покупок в момент ее получения, а потом (последним числом квартала) регистрируют ее еще раз. Но при повторной регистрации та часть показателей, которая приходится на необлагаемые НДС операции, минусуется. В принципе, прибегая к такому способу, организации ничем не рискуют, ведь в конечном итоге в сумму налоговых вычетов по декларации попадут верные данные.

Но, согласно пункту 8 Правил (утверждены постановлением правительства РФ от 02.12.2000 № 914), регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет и которая определяется с учетом положений пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса. То есть счет-фактуру нужно регистрировать один раз и в части, относящейся к облагаемым НДС операциям. Поскольку эта «часть» будет известна только по окончании квартала, то регистрация таких счетов-фактур должна осуществляться в книге покупок на последний день квартала.

Правило «пяти процентов»

В Налоговом кодексе РФ есть весьма любопытная норма, которая позволяет некоторым организациям принимать к вычету весь налог, даже если они осуществляют и облагаемые, и не облагаемые НДС операции. В абзаце девятом пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса сказано: налогоплательщик имеет право не вести раздельный учет при условии, что «доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство».

Простая, на первый взгляд, фраза вызывает на практике сложности в применении и негативные налоговые последствия. Так что, прежде чем пользоваться правилом «пяти процентов», советуем тщательно взвесить все плюсы и минусы, реально оценив степень налоговых рисков в конкретной ситуации.

Сложности и споры во время налоговых проверок возникают в связи с тем, что норма, позволяющая не вести раздельный учет, прописана недостаточно четко. И основной вопрос: кто может применять правило «пяти процентов»?

Во-первых, в рассматриваемом абзаце речь идет исключительно о расходах на производство. Таким образом, при буквальном толковании этой нормы можно сделать вывод, что торговые организации (в том числе и «вмененщики) применять льготные положения не вправе. Именно таким образом и рассуждают некоторые налоговики на местах.

Однако Минфин в одном из разъяснений, касающихся применения «правила пяти процентов», высказался в пользу организаций (письмо от 29.01.08 № 03-07-11/37). Чиновники указали, что данную норму можно применять и в отношении торговой деятельности.

Правда, в этом письме речь шла исключительно о торговых организациях вообще, и оговорки, что такие организации платят ЕНВД, не было. Поэтому не исключено, что в отношении «торговцев-вмененщиков» чиновники не поменяли своего мнения: правило «пяти процентов» распространяется только на плательщиков НДС. А плательщики ЕНВД к таковым не относятся. Поэтому и применять это правило они не вправе (письма Минфина России от 08.07.05 № 03-04-11/143, ФНС России от 31.05.05 № 03-1-03/897/8@).

Самое интересное, что ВАС РФ рассматривал подобные споры, возникшие между налоговиками и «вменещиками», и в разное время выносил разные вердикты. В определении ВАС РФ от 30.04.08 № 3302/08 сделан вывод: норма о пяти процентах касаются только производственных расходов на товары, которые изготовляются налогоплательщиком. И если организация не является производителем товаров, а лишь реализует их, являясь в отношении розничной торговли «вмененщиком», у нее отсутствует право на применение указанной нормы. А в определении ВАС РФ от 15.08.08 № 10210/08 суд высказал противоположное мнение, поддержав «вмененщика».

При этом отметим, что организациям, оказывающим услуги, чиновники разрешают пользоваться правилом «пяти процентов» (письмо Минфина России от 22.02.07 № 03-07-08/24).

Во-вторых, не ясно, какие именно расходы (только прямые или прямые и косвенные) необходимо брать в расчет, чтобы определить, соблюдается ли компанией пятипроцентный лимит?

Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письме от 29.12.08 № 03-07-11/387. В нем сказано, что при определении указанного 5-процентного показателя совокупных расходов учитываются как прямые расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг), так и прочие расходы, связанные с производством и реализацией этих товаров и услуг.

Источник: БухОнлайн.ру

Закладка перемещена в  Отменить перемещение

Написать комментарий или задать вопрос
закрыть
Для корректного отображения сайта установите новую версию браузера Обновить браузер